商業匯票貼現業務的會計處理及涉稅業務淺析

來源:中匯稅務師事務所 作者:張海蓮 人氣: 時間:2022-06-02
摘要:隨著金融創新的飛速發展,貸款的種類越來越多。部分貸款由于其特殊的業務形式,本金容易與貸款利息發生混淆,從而導致貸款損失準備金的計提基數不正確。

  本文只針對商業銀行辦理票據貼現與轉貼現業務,取得的貼現利息涉及增值稅和企業所得稅的稅務處理進行以下簡要的敘述和淺析。

  01、商業匯票基本規定

  《中華人民共和國票據法》第十九條規定,匯票是出票人簽發的,委托付款人在見票時或者在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據。匯票分為銀行匯票和商業匯票。

  為了規范商業匯票承兌、貼現與再貼現業務,中國人民銀行、中國銀保監會根據《中華人民共和國票據法》、《中華人民共和國中國人民銀行法》、《中華人民共和國商業銀行法》、《中華人民共和國銀行業監督管理法》等有關法律法規,制定了《商業匯票承兌、貼現與再貼現管理辦法》(征求意見稿),本辦法第二條至第七條、第十五條、第二十二條對商業匯票的承兌、貼現與再貼現做了如下規定:

  商業匯票是出票人簽發的,委托付款人在見票時或者在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據,包括但不限于紙質或電子形式的銀行承兌匯票、商業承兌匯票等;電子商業匯票的出票、承兌、貼現、貼現前的背書、質押、保證、提示付款和追索等業務,應當通過人民銀行認可的商業匯票相關系統辦理,并遵守系統運營主體依法依規制定的相關規則。供應鏈票據屬于電子商業匯票。

  《商業匯票承兌、貼現與再貼現管理辦法》中規定,承兌是指付款人承諾在商業匯票到期日支付匯票金額的票據行為;貼現是指持票人在商業匯票到期日前,貼付一定利息將票據轉讓至具有貸款業務資質法人的行為。持票人持有的票據應為依法合規取得,具有真實交易關系,因稅收、繼承、贈與依法無償取得票據的除外;再貼現是指中國人民銀行對金融機構持有的已貼現未到期商業匯票予以貼現的行為,是中央銀行的貨幣政策工具;商業匯票的承兌、貼現和再貼現,應當遵循公平自愿、誠信自律、風險自擔的原則。

  第十五條商業匯票的貼現人,應當具備以下條件:

  (一)在中華人民共和國境內依法設立的、具有貸款業務資質的法人;

  (二)有健全的票據貼現業務管理制度和內部控制制度;

  (三)主要監管指標符合中國人民銀行和中國銀保監會等的規定;

  (四)最近二年未出現6個月以內3次以上付款逾期、連續3個月以上未按中國人民銀行公告〔2020〕第19號披露承兌信息的情況;

  (五)經營和財務狀況良好;

  (六)中國人民銀行和中國銀保監會等規定的其他條件。

  第二十二條具有商業匯票貼現業務資格的銀行業金融機構,可以申請辦理再貼現業務。再貼現業務辦理的條件、利率、期限和方式,按照中國人民銀行有關規定執行。

  02、商業銀行辦理貼現及轉貼現業務的賬務處理

  貼現是指付款人開具并經承兌人承兌的未到期的商業承兌匯票或銀行承兌匯票背書后轉讓給受讓人(持票人),受讓人(持票人)向銀行等金融機構提出申請將票據變現,銀行等金融機構按票面金額扣去自貼現日至匯票到期日的利息,將剩余金額支付給持票人(收款人)。

  貼現的期限從其貼現之日起至匯票到期日止。銀行實際支付的貼現金額為匯票票面金額扣除貼現日至匯票到期前一日的利息,即貼現金額=匯票票面金額-貼現利息,其中,貼現利息=票據面額*年貼現率*未到期天數/360天

  銀行在貼現日一次性收取貸款利息,因此,貼現日為按合同約定貼現人(收款人或被背書人)應付利息的日期。具體賬務處理如下:

 ?、巽y行辦理貼現時

  借:貼現資產——面值

  貸:吸收存款等

  貼現資產——利息調整

 ?、诎雌诖_認利息收入:

  借:貼現資產——利息調整

  貸:利息收入

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

 ?、燮睋钟械狡冢?/p>

  借:吸收存款等

  貸:貼現資產——面值

  貼現資產——利息調整

  利息收入

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  轉貼現是指辦理貼現的銀行將其貼進的未到期票據,再向其他銀行或貼現機構進行貼現的票據轉讓行為。轉貼現是指持有票據的金融機構為了融通資金,在票據到期日之前將票據權利轉讓給其他金融機構,由其收取一定利息后,將約定金額支付給持票人的票據行為。

  向金融機構轉讓票據權利的持票人為轉貼現行為的貼出人,接受持票人轉讓票據權利的金融機構為轉貼現行為的貼入人。對貼出人來說可提前回收墊付于貼現票額的資金,解決臨時資金需要;對貼入人來說,是一種合理運用閑置資金的方式。

  銀行將收到的票據進行轉貼現時,賬務處理如下:

  借:吸收存款等

  貸:貼現資產——面值

  貼現資產——利息調整

  利息收入

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  03、商業銀行辦理貼現及轉貼現業務的增值稅規定

  商業銀行辦理票據貼現業務以其實際持有票據期間取得的利息收入作為貸款服務銷售額計繳增值稅,并按貸款利息開具增值稅普通發票。

  根據《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅〔2017〕58號)的規定:"自2018年1月1日起,金融機構開展貼現、轉貼現業務,以其實際持有票據期間取得的利息收入作為貸款服務銷售額計算繳納增值稅。此前貼現機構已就貼現利息收入全額繳納增值稅的票據,轉貼現機構轉貼現利息收入繼續免征增值稅。"

  《國家稅務總局關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第30號)第四條規定,自2018年1月1日起,金融機構開展貼現、轉貼現業務需要就貼現利息開具發票的,由貼現機構按照票據貼現利息全額向貼現人開具增值稅普通發票,轉貼現機構按照轉貼現利息全額向貼現機構開具增值稅普通發票。

  04、商業銀行辦理貼現及轉貼現業務利息收入的企業所得稅規定

  《企業所得稅法實施條例》第十八條規定,企業所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入,是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資,或者因他人占用本企業資金取得的收入,包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

  利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。

  因此,商業銀行辦理票據貼現業務,取得的貼現息應在貼現日確認收入,計繳企業所得稅。

  需要引起注意的是商業銀行在納稅年度終了時,“貼現資產—利息調整”有科目余額的,在企業所得稅年度匯算清繳時,應將該余額作價稅分離,按”余額/(1+6%)”做納稅調增。在以后年度,會計上就該票據確認的貼現利息收入,應做納稅調減。

  按照人行、銀保監會的相關政策,票據貼現屬于貸款的一種,因此從監管角度來看,貼現實質是銀行向企業發放的一筆貸款。從監管的觀點來看,轉貼現的實質是質押式貸款在銀行間的轉讓。

  票據貼現本質上一種質押式貸款,是銀行對企業的債權。票據轉貼現是銀行對前手轉貼現銀行的債權。此類債權風險屬于信用風險,需計量信用風險加權資產。銀行應按銀監會2012年最新頒布的《商業銀行資本管理辦法(試行)》的規定對貼現和轉貼現計提貸款損失準備金。

  根據《財政部 稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第86號)的規定,金融企業準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍包括:

  (一)貸款(含抵押、質押、保證、信用等貸款);

  (二)銀行卡透支、貼現、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等)、進出口押匯、同業拆出、應收融資租賃款等具有貸款特征的風險資產;

  (三)由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款,包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。

  該文件同時規定,準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

  貸款資產是金融企業向客戶實際發放的款項,是銀行承擔的最大的風險,貸款損失準備金計提基數自然以貸款資產余額為準。

  根據以上規定,銀行在計提貼現及轉貼現貸款損失準備金時,應以貼現與轉貼現的凈值為(面值與利息調整的差額)貸款損失準備金計提基數。利息收入不屬于貸款資產的計稅基數,不應稅前計提貸款損失準備金。

  隨著金融創新的飛速發展,貸款的種類越來越多。部分貸款由于其特殊的業務形式,本金容易與貸款利息發生混淆,從而導致貸款損失準備金的計提基數不正確。在金融企業的會計核算中,要準確區分貸款資產與利息,確定正確的計提基數,避免出現擴大計提基數計提準備金并在稅前扣除的問題。

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