國家稅務總局公告2018年第28號 國家稅務總局關于發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告

國家稅務總局關于發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告

國家稅務總局公告2018年第28號      2018-6-6

　　特此公告。

國家稅務總局

2018年6月6日

企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法

　　第一條  為規范企業所得稅稅前扣除憑證（以下簡稱“稅前扣除憑證”）管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“企業所得稅法”）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則等規定，制定本辦法。

　　劉金濤點評：

　　1、《企業所得稅法》全篇無“憑證”字樣。

　　2、《企業所得稅實施條例》有兩處講到憑證：

　　1）第八十一條企業依照企業所得稅法第二十三條、第二十四條的規定抵免企業所得稅稅額時，應當提供中國境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。

　　2）第一百二十六條企業所得稅法第五十一條所稱主要機構、場所，應當同時符合下列條件：

　　（一）對其他各機構、場所的生產經營活動負有監督管理責任；

　　（二）設有完整的賬簿、憑證，能夠準確反映各機構、場所的收入、成本、費用和盈虧情況。

　　3、《稅收征管法》講到：

　　1）第十九條納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置帳簿，根據合法、有效憑證記帳，進行核算。

　　2）第二十四條從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人必須按照國務院財政、稅務主管部門規定的保管期限保管帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關資料。

　　帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關資料不得偽造、變造或者擅自損毀。

　　3）第五十四條稅務機關有權進行下列稅務檢查：

　　（一）檢查納稅人的帳簿、記帳憑證、報表和有關資料，檢查扣繳義務人代扣代繳、代收代繳稅款帳簿、記帳憑證和有關資料。

　　4、《發票管理辦法》講到：

　　1）第二十一條不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。

　　2）第二十四條任何單位和個人應當按照發票管理規定使用發票，不得有下列行為：

　　（五）以其他憑證代替發票使用。

　　5、小結：

　　1）稅前扣除憑證雖是規范企業所得稅稅前扣除事項，但從上述規定來看，更是程序和形式意義上的規范。

　　2）發票是最重要的稅前扣除憑證，但不是唯一。且不符合規定的發票，也不行。本公告應主要從何種發票為規范的稅前扣除進行規定。

　　3）根據合法、有效憑證記帳，進行核算、納稅等是法定義務。

　　4）如何設賬，稅務總局也有部分職責。

　　老稅官點評：

　　稅收當然是以稅收相關法律法規為執法依據，但是，會計的相關規定不是更強調憑證的真實性、合法性、關聯性嘛。一直不明白，為什么不適當引用？下面這一條倒是為數不多的一次橫向聯系：

　　《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（2012年第15號）第八條，關于稅前扣除規定與企業實際會計處理之間的協調問題。根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

　　第二條  本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證。

　　老稅官點評：

　　所得稅法：企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

　　實施條例：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

　　不能疏忽的是：減免稅收入對應的支出，其扣除憑證一樣要加強管理。因為其直接影響應納稅額和虧損彌補。

　　云中飛點評：

　　這里重復了企業所得稅法的兩個原則：一是與取得收入有關的原則，與取得收入有關的才可以稅前扣除，取得收入無關的其他支出不得扣除；二是合理的原則，合理的原則是稅務稽查的一大利器，許多不合理的費用都可以往這里靠，例如常見的沒有扣除限額標準的油費、差旅費、咨詢費、服務費、管理費等等。

　　我們先熟悉一下稅前扣除憑證：包括發票、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單、企業自制會計原始憑證以及其他憑證。

　　第三條  本辦法所稱企業是指企業所得稅法及其實施條例規定的居民企業和非居民企業。

　　云中飛點評：

　　本辦法適用于作為企業所得稅納稅人的居民企業和非居民企業，自然是不包括合伙企業和個人獨資企業的。那么，合伙企業和個人獨資企業的扣除憑證是要另起爐灶嗎？云中飛個人建議，合伙企業和個人獨資企業可以參考本辦法。

　　　　第四條  稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定；關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

　　劉金濤點評：

　　1、《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　2、《增值稅暫行條例》第九條納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　3、思考：本公告講“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則”，與上述《企業所得稅法》第八條的規定是否不一致，有擴大稅法明文規定的嫌疑？

　　4、真實性=經濟業務真實+支出已經實際發生。

　　5、合法性=形式、來源符合國家法律、法規等相關規定。

　　6、思考：此處的法規包括總局的規范性文件嗎？根據《立法法》規定，法規應僅僅包括行政法規、地方性法規?？偩至畹男问筋C布的文件，也僅為部門規章，不是《立法法》規定的法規哦。

　　7、關聯性=稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯+有證明力。思考：證明力怎么理解？

　　老稅官點評：

　　所得稅法 第八條，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　實施條例 第二十七條，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

　　與以上兩條比，公告中憑證的三性，有對憑證本身的要求，也有對支出的規定，但公告對支出僅限于業務真實和實際發生，未提及要與取得收入有關。

　　真實性：經濟業務真實、支出實際發生。

　　業務真實的憑證：1.合同或協議。簽訂合同的差旅費，簽訂前的一些邀約、要約及備忘，正式文本，合同履約能力與生產量；2.購進與銷售環節運輸；3.庫存與實際購進的票據上數量、金額；4.生產車間領料單、退料單、入庫單、水電耗用、工資支出；5.出庫單或發貨單，銷售清單。

　　支出實際發生的憑證：銀行對賬單、匯票、收付款收據、第三方支付記錄。

　　合法性：形式合法、來源合法。

　　形式合法：開具憑證的內容、時間、對象等；

　　來源合法：如，發票是從稅務機關領購的，從對方取得的，對方有資格開具的等。

　　關聯性：與支出關聯且有證明力。

　　關聯且有證明力，就要有一組憑證，互相印證。實物流向、運輸流向與資金流向匹配印證；購進、生產、銷售的實物數量金額匹配印證；實際生產規模、生產耗費與銷售規模匹配印證；某一單項支出與其經濟活動常規匹配印證。

　　所以，真實性與關聯性的正確把握，難度很大。

　　云中飛點評：

　　本條是最重要的?！?/span>企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與經營活動有關的、合理的支出，包括成本、費用、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。云中飛認為，第八條只強調了相關性與合理性，給人感覺弱化了合法性，這一次28號公告索性把訴訟活動中證據應當具有的“三性”直接拿過來用了，與訴訟活動中的證據無縫對接，完美！現在，我們該學習訴訟證據的規定了，《最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規定》第50條規定：“質證時，當事人應當圍繞證據的真實性、關聯性、合法性，針對證據證明力有無以及證明力大小進行質疑、說明與辯駁。”

　　1、真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；真實性是基礎，若企業的經濟業務及支出不具備真實性，自然就不涉及稅前扣除的問題。真實性的重要性怎么說都不不為過。

　　那么，這里的支出已經實際發生是什么意思？我們最關心的問題是：實際發生必須要實際支付嗎？

　　云中飛見過這樣的一個所謂的稅收籌劃：A企業向B企業借款1億，合同約定3年后一次性還本付息，年利率為10%，A企業每年計提1000萬的利息并在稅前扣除。云中飛告訴你，這個所謂的稅收籌劃就是稅務稽查的菜，你每年計提1000萬的利息實際發生了嗎？你的利息是在3年后才實際發生好不好？云中飛這個觀點拋出來來后，許多朋友有異議，認為云中飛沒有遵守權責發生制。好吧，云中飛就告訴你，向非金融企業借款的利息支出必須要實際支付才能稅前扣除。文件依據就是著名的國家稅務總局公告2011年第34號 國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告一、關于金融企業同期同類貸款利率確定問題

　　根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

　　既然說到了權責發生制，云中飛就多說兩句吧，權責發生制和實際發生到底是什么關系呢？

　　《企業所得稅法實施條例》 第九條  規定：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

　　上述的規定，云中飛提醒你注意本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外這句話，實際發生就是稅務主管部門說的另有規定。

　　云中飛的結論是：一項支出能否進行稅前扣除，它應該是這樣子的：1、支出已經實際發生、2、有合法憑證，3、還要按權責發生制在所屬期扣除，OK

　　云中飛提醒你，在實務中，實際發生最好把握以下三點：

　　（1）實際發生必須要實際支付，有朋友指責云中飛說，你怎么說實際發生等于實際支付啊，暈死，云中飛是這個意思嗎？實際發生必須要實際支付，是說實際發生最后都必須要實際支付的意思，加了最后兩個字，能看懂了吧？

　　關于這個問題，有一個總局的問題解答，云中飛一直放在懷里，現在，拿出來和大家分享一下吧：

　　《企業所得稅法實施條例》第三十一條中的稅金發生額是指什么？

　　發布日期：2010年05月04日

　　問題內容：請問《企業所得稅法實施條例》第三十一條中的稅金發生額是指實際交納的稅金還是依照征管法計算應交納的稅金？

　　回復意見：您好：

　　您在我們網站上提交的納稅咨詢問題收悉，現針對您所提供的信息簡要回復如下：

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定：“第八條 企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：第三十一條企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。”因此，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十一條所稱稅金是指實際發生的與取得收入有關的、合理的稅金，這里的實際發生是指實際繳納并取得相應的完稅憑證，才可以按規定在企業所得稅前扣除。

　　上述回復僅供參考。有關具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關咨詢。

　　歡迎您再次提問。

　　看到了吧，實際發生稅金是指實際繳納并取得相應的完稅憑證。當然，如有緩繳手續形成明確認可的債權關系，可視同已繳扣除。

　　（2）有錢的話最好在每年的12月31日前實際支付。

　　（3）也可以先預提，在下一年度的5月31日匯算清繳結束前實際支付。

　　例如，《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條規定：企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。

　　2、合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定。

　　這里，合法性再次得到強化，一句話，非法的支出不得扣除。例如，虛購業務買回來的發票不得扣除，超過年息36%的民間借貸不得扣除，行賄支出不得扣除等等。

　　3、關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

　　本辦法第二條已經說了與取得收入有關的原則。這里的關聯性，是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯，不是和收入的關聯，注意這里特別強調了扣除憑證要有證明力。

　　例如，房地產開發企業向其他單位或個人支付的拆遷補償費用的憑證如何有證明力呢？

　　《財政部、國家稅務總局關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條的要求的材料就很好：房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。