房地產企業投資性房地產稅會疑難解析

房地產企業投資性房地產稅會疑難解析

　　作為房地產開發企業自行開發建造的房產，成本在“開發成本”科目歸集，建成后應當屬于企業“存貨”，即類似于商貿企業持有以備出售的產成品或商品由“開發成本”轉入“開發產品”。“開發產品”本身就是房地產企業的存貨，不應計提折舊，但需要類比存貨期末計量方式進行減值測試。

　　此時，開發產品即為地產財務人員熟悉的現售房，如果企業已經完成土地增值稅清算，未出售現房即為企業的尾盤，其成本一般按照土增清算中已經確認的單方成本*已售房源建筑面積求出，雖然已經建成可售但是從未投入使用因此銷售還是按照新房處理。

　　一、“開發產品”轉為“投資性房地產”

　　首先，從性質上“投資性房地產”是指企業為賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之而持有的房地產。以下我們分情況解釋：

　　1.開發產品轉自持自用

　　比如房開企業建成項目，后續將部分空置房轉為辦公室或儲藏室等自用，這種情況應當將對應的“開發產品”成本轉為“固定資產”，后續正常折舊。

　　按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》相關規定，房屋、建筑物等折舊年限不得低于20年，因此企業在賬務處理時為減少稅會差異，建議可以將該類“固定資產”折舊年限確定為20年。

　　2.開發產品出租

　　有別于上一種，此時開發商是準備或者已經將空置房作為租賃房產，出租給物業或者其他主體以賺取租金收入，按照《企業會計準則》的要求應當將該部分出租房產由“開發產品”轉為“投資性房地產”。

　　在賬務處理時遵循“非投資性房地產”與“投資性房地產”的轉換方式進行，同時還要區分“投資性房地產”后續是按照成本模式計量，還是公允價值模式計量。簡單地解釋，成本模式下的“投資性房地產”其后續計量與“固定資產”其實差別不大，也需要正常按期折舊;相反公允價值模式下投房更像是一種投資，不計提折舊可以在賬面反應其價值波動。

　　成本模式具體分錄如下：

　　借：投資性房地產(倒擠賬面金額)

　　存貨跌價準備(如有)

　　貸：開發產品

　　公允價值模式轉換分錄

　　需要考慮借貸差異的不同影響，將差額計入“公允價值變動損益”(借差)或“其他綜合收益”(貸差)。

　　注意

　　開發產品可售未售不需要轉為投資性房地產，原理剛才已經解釋過了，房地產企業行業特殊性，其生產的“存貨”就是“開發產品”即待售房，因此不滿足出售以圖資本增值，因而不需要轉為將無法售出的現房轉為“投資性房地產”。

　　二、“投資性房地產”房產稅、土地使用稅的計算

　　經過上述分析，我們可以看出，投資性房地產的入賬價值，主要取決于開發產品的賬面價值，而“開發產品”如果其本身包含在地上可售面積內，其成本構成應當包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或間接歸屬的成本。

　　因此，當“開發產品”轉為“投資性房地產”后，租賃期內應當按照租金作為房產稅的計稅依據，而免租期內按照房產原值計算房產稅時應當考慮房屋的全成本而不應當將土地成本進行剝離，即轉為“投資性房地產”后不會影響資產計稅基礎發生變化。(財稅[2010]121號)

　　同理，土地使用稅也是一樣的，“投資性房地產”也需要正常計算繳納土地使用稅。

　　三、“投資性房地產”稅會差異

　　1.資產減值損失

　　“投資性房地產”成本模式下如發生“資產減值損失”，根據《企業所得稅法》第十條與《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十五條相關規定，“除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。”可見，稅法并不承認一般性資產減值損失，需要在企業所得稅計算時納稅調增。

　　2.累計折舊

　　主要針對公允價值模式下“投資性房地產”在賬面不計提折舊，不減值，但是在每期末需要確認公允價值變動。

　　稅法層面主要借鑒北京市稅務局2019年《企業所得稅實務操作政策指引》以及秉持《企業所得稅法》及《實施條例》的執法口徑，一般認為公允價值模式下“投資性房地產”賬面不計提折舊，但是在企業所得稅納稅調整時需要考慮折舊金額，并且進行納稅調減，同時，相關資產的公允價值損益波動稅法不認可，除非相關資產處置，否則也需要進行納稅調整。

　　來源：中道財稅   作者：湯茹亦   2022.06.09