土地增值稅清算中土地成本分攤方法及適用范圍

土地增值稅清算中土地成本分攤方法及適用范圍

　　土地增值稅是房地產開發企業中稅負比較中的一個稅種，隨著近些年地價不斷攀升，土地成本在房地產開發項目成本中占比越來越大，土地成本在各個業態之間如何分攤也極大的影響了土地增值稅的計算繳納。今天和大家分析土地成本主要分攤方法和每種方法適用的范圍。

　　一、土地成本分攤參考的稅法文件

　　1.國家層面稅法文件

　　根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》中的第九條“納稅人成片受讓土地使用權后,分期分批開發、轉讓房地產的,其扣除項目:金額的確定,可按轉讓土地使用

　　權的面積占總面積的比例計算分攤,或按建筑面積計算分攤,也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。”

　　2.地方層面稅法文件

　　《國家稅務總局陜西省稅務局關于土地增值稅若干問題的公告(征求意見稿)》

　　六、土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的,或者同一項目中建造不同類型房地產的,應按照受益對象，采用合理的分配方法,分攤共同的成本費用。

　　(一)于多個房地產開發項目(包括分期項目)共同的土地成本,應按清算單位的占地面積占多個房地產開發項目總占地面積的比例計算分攤;屬于多個房地產開發項目共同的其他成本費用，可按清算單位的建筑面積占多個房地產開發項目總建筑面積的比例計算分攤。

　　(二)屬于同一清算單位的共同成本費用,一般情況下應按不同類型房地產建筑面積占總建筑面積的比例計算分攤,但下列情形除外:

　　1.不同類型房地產分別占用不同地塊,且依據相關部門批準的規劃設計圖紙可準確劃分的,其土地成本可按占地面積的比例計算分攤。

　　二、土地成本常見的分攤方法

　　根據以上稅法文件，土地成本常見分攤方法包括占地面積法和建筑面積法。

　　占地面積法就是各個可售成本對象的基座面積占總可售占地面積的比例進行分配。

　　建筑面積法就是指各個可售成本對象可售面積占開發總可售面積比例進行分配。

　　三、土地成本兩種分攤方法適用范圍

　　1.企業開發業態比較單一，比如業態為底商和住宅，這種情況下，企業只能選擇建筑面積法分攤土地成本。

　　2.企業取得地塊比較大，比如建立單獨的住宅樓棟、商業樓棟、花園洋房，并作為同一個清算單位，按照陜西省征求意見稿，首選按照建筑面積法分攤，一般情況下，花園洋房售價高，但是建筑面積比較小，分攤土地成本自然就比較少，那么增值額就高，自然就要多繳納土地增值稅，因此企業應選擇占地面積法分攤，花園洋房分攤土地成本就多一些，降低增值額，減少土地增值稅的繳納。

　　3.還有一種情況，企業開發的業態包括住宅加底商、花園洋房、單獨商業，企業應將占地面積法和建筑面積法結合分攤土地成本，首先將不同類型房地產住宅加底商、花園洋房、單獨商業，按這三類型房地產實際占地面積占該項目房地產總占地面積的比例計算分攤各類型土地成本;然后將分攤的住宅加底商的土地成本再按照建筑面積法分攤至住宅和底商，最終計算出住宅、花園洋房、商業各個類型的土地成本，這樣的話比全部按照建筑面積法分攤土地成本繳納的土地增值稅少。

　　根據以上分析，土地成本在總價一定的條件下，只需要調整分攤方法即可達到節稅目的，因此大家一定要重視在土地增值稅清算中成本的分攤方法，做好項目測算工作。

　　來源：中道財稅    作者：劉陽陽
 

　　2017年5月的解析——

土地增值稅清算土地成本分攤方法

　　房地產企業住宅開發項目土地增值稅清算時，如果清算項目中包括普通住宅、商鋪、地下車庫時，關于土地成本分攤方法，稅企意見分歧很大。

　　一、法規依據

　　1、國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知“國稅發〔2006〕187號”第四條第(五)款：屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

　　2、國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知“國稅發〔2009〕91號”第二十一條第(五)款：納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

　　3、四川省地方稅務局關于土地增值稅清算單位等有關問題的公告(2015年第5號)第三條：關于共同成本費用的分攤：

　　納稅人分期分批開發房地產項目或同時開發多個房地產項目，各清算項目取得土地使用權所支付的金額，按照占地面積法(即轉讓土地使用權的面積占可轉讓土地使用權總面積的比例)進行分攤;其他共同發生的成本費用，按照建筑面積法(即轉讓的建筑面積占可轉讓總建筑面積的比例)進行分攤。

　　同一清算單位內包含不同類型房地產的，其共同發生的成本費用按照建筑面積法進行分攤。

　　4、其他地方規定

　　土地成本分攤方法為不同清算單位按占地面積法，同一清算單位不同類型按建筑面積法。如天津。

　　分兩步分攤土地成本，第一步，先將占地相對獨立(一般是指有道路、圍墻等分隔)的不同類型房地產，按該類型房地產實際占地面積占該項目房地產總占地面積的比例計算分攤土地成本。第二步，對于剩余混建的不同類型房地產，應當首先確定混建房屋占地的總土地成本，然后根據混建房屋中某一類型房地產建筑面積占該項目混建總建筑面積的比例分攤土地成本。如江蘇。

　　建造既有住宅又有非住宅的綜合樓，土地成本按不同類型房地產的銷售收入分攤，其他費用按單位建筑面積分攤。如江西。

　　二、規定不明確

　　“國稅發〔2006〕187號”只規定了多個房地產項目共同的成本費用按可售建筑面積比例或其他合理方法進行分攤，并未提及同一項目中不同類型房地產的土地成本分攤方法。對于后一種情況，在執行過程中各地基本簡單地采用可售建筑面積法進行分攤。至于其他合理方法，無論是稅務部門，還是企業都會對這個規定視而不見，哪怕那種方法是公認的合理方法。

　　還有，此處的“共同的成本費用”到底含不含土地成本，或者說土地成本是不是也按可售建筑面積比例或其他合理方法進行分攤并未明確。

　　也許是為了對“其他合理的方法”進一步明確，“國稅發〔2009〕91號”規定應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。雖然提到了“同一項目中建造不同類型”房地產的共同成本分攤，但分攤方法卻留給基礎稅務部門和開發企業去無限遐想。

　　四川的規定是把土地成本作為“共同成本費用”。同時開發多個項目或分期分批開發項目取得的土地成本按占地面積進行分攤，其他費用按建筑面積法分攤;同一清算單位內不同類型房地產共同發生的成本費用按建筑面積法進行分攤。

　　三、不合理之處

　　分期開發項目或者同時開發多個項目的土地成本分攤方法，各地基本采用占地面積法分攤，這點并無異議，因為項目占地完全可以從空間上獨立分開。但是對同一項目中不同類型房地產土地成本分攤方法，如果按建筑面積法進行分攤，或者先按樓棟占地面積分攤，再按建筑面積進行分攤都不合理，舉例說明如下：

　　例題：某項目占地面積2.5萬m2，總建筑面積10.7萬m2，其中可售建筑面積10.55萬m2，不可售建筑面積0.15萬m2?？墒劢ㄖ娣e中，住宅7.3萬m2、商業0.25萬m2，地下車庫3萬m2。該項目一次性開發，2017年 5月售罄。土地取得成本為7000萬元。住宅、商業、地下車庫銷售收入分別為35,040.00萬元、2,500.00萬元、4,200.00萬元。

　　分別按可售建筑面積法和銷售收入法分攤土地成本如下表：

　　可以看出，顯然按銷售收入分攤土地成本才是“合理”的。按建筑面積分攤土地成本無法體現土地價值在各類型物業中的實際利用。比如上例中地下車庫銷售收入占整個項目銷售收入的10%，卻分攤了28%的土地成本，按建筑面積法分攤土地成本時每單位建筑面積分攤的土地成本相等。實際上商業房地產之所以售價高，地下車位之所以售價低，不是建筑成本決定的，而是商業和地下車庫的利用價值不一樣，這種利用價值恰好是土地屬實決定的。

　　四、對土地增值稅清算的影響

　　討論土地成本分攤問題，根本目的是說明不同的分攤方法對土地增值稅清算的影響很大。土地增值稅是按不同類型房地產分別計算增值率、并按超率累進稅率計稅的，如果把土地成本的絕大部分分攤給利用價值低的地下車庫，就攤薄了住宅和商鋪的土地成本，導致住宅和商鋪增值率放大而地下車庫出現較高的負增值率，對企業來說真是有苦難言。

　　來源：吉言