房地產開發企業從銷售中扣除“土地價款”范圍探討

來源:德居正財稅咨詢 作者:付小文 人氣: 時間:2022-06-01
摘要:在實務中,因國家政策的不明確,企業和稅務局經常觀點不一致。建議各房企在房屋預售前及時各主管稅務局進行溝通,避免產生增值稅納稅風險或損失。

  2016年營改增后,房地產開發企業開始繳納增值稅,房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。但在實務中,土地價款具體包括拿些內容,爭議較大。為此,筆者對相關政策進行梳理和分析,對“可扣除的土地價款”具體內容做以下探討。

  一、稅收政策

  1、2016.03.23發布、2016.5.1生效的《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知財稅[2016]36號附件二營業稅改征增值稅試點有關事項的規定:房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

  2、2016.03.31發布、2016.5.1生效的《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法國家稅務總局公告2016年第18號:房地產開發企業中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

  支付的土地價款,是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

  第六條在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款,應當取得省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據。

  3、2016.12.21發布、2016.5.1生效的《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》[財稅〔2016〕140號]:七、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2016〕36號)第一條第(三)項第10點中“向政府部門支付的土地價款”,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。

  房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時,應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

  4、2016.12.24發布并生效的《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告國家稅務總局公告2016年第86號:一、房地產開發企業向政府部門支付的土地價款,以及向其他單位或個人支付的拆遷補償費用,按照財稅〔2016〕140號文件第七、八條規定,允許在計算銷售額時扣除但未扣除的,從2016年12月份(稅款所屬期)起按照現行規定計算扣除。

  從上述文件可以看出,可扣除的土地價款包括:(1)向政府部門支付的土地出讓金。(2)向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。后兩項無具體解釋和范圍。(3)向其他單位或個人支付的拆遷補償費用。

  二、可扣除土地價款范圍爭議

  企業向政府繳納的大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價、人防異地建設費、租賃型保障房配建費、配套教育設施的代建費用等可否扣除?國家政策對可扣除的土地價款范圍未進行列舉明確,絕大多數省市也無具體規定。企業和稅務之間爭議較大。

  1、個別省市12366回復:

  (1)江蘇省稅務局2019-08-08(參照房地產開發企業所得稅相關規定):

  房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。根據財稅〔2016〕140號第七條規定:“《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2016〕36號)第一條第(三)項第10點中“向政府部門支付的土地價款”,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。”

  《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)規定:(一)土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

  因此,向政府部門支付的大市政配套費屬于向政府部門支付的土地價款,如果取得符合規定的扣除憑證,即省級以上財政部門監制的財政收據,可以計算差額扣除

  (2)稅務總局江西省稅務局2019-12-16

  根據《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)第七條規定,“向政府部門支付的土地價款”,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。如你公司向政府繳納的大市政配套費,屬于土地受讓人按照政府出讓土地統一規定,向政府部門支付并取得取得省級以上財政部門監制的財政收據,在銷售自行開發房地產項目適用一般計稅方法計算銷售額時允許按規定予以扣除。

  2、從增值稅原理分析國家允許房地產企業從銷售中扣除土地價款的原因

  營改增后,對房企征收增值稅。增值稅的原理是只對新增價值部分征稅,實行稅款抵扣制度,對以前環節已納稅款予以扣除。土地價款是由政府收取,政府開具給房地產開發企業的是財政收據,而非增值稅專用發票,無法按照一般的專用發票進行抵扣,為了不中斷增值稅抵扣鏈條,國家出臺了從銷售額中扣除土地價款的政策。

  3、爭議部分款項的性質

  企業繳納的大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價、人防異地建設費、廉租房配建費、教育配套設施費等是獲得土地并進行開發的必要條件,如果未足額繳納,企業的開發建設無法進行,所以該部分費用實際上也是土地成本的一部分(國稅發〔2009〕31號),且都是向政府繳納的土地價款。

  三、結論

  依據增值稅原理,國家規定房企從銷售中扣除土地價款后的余額為銷售額,那么企業向政府繳納的上述大市政配套費等費用從銷售額中扣除也是符合立法原意,再參照江蘇省稅務局和江西省稅務局允許大市政配套費從銷售中扣除的規定,以及上述費用性質的分析,筆者認為上述費用是可以扣除,扣除的上述費用應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證,即:(1)繳納的稅款,以完稅憑證為合法有效憑證。(2)扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款,以省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據為合法有效憑證。

  在實務中,因國家政策的不明確,企業和稅務局經常觀點不一致。建議各房企在房屋預售前及時各主管稅務局進行溝通,避免產生增值稅納稅風險或損失。

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