集團股份支付會計處理原理解析

集團股份支付會計處理原理解析

　　企業集團(由母公司和其全部子公司構成)內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：

　　(一)結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。

　　結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。

　　解析：

　　"結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理"

　　——結算企業可以是母公司，也可以是集團內的其他公司，只要是拿自己的權益工具結算的，那就是一種權益結算，用自己的股份作為換取服務的對價。這就是這句話的意思。

　　"除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理"

　　——除此之外，就是現金結算。這個除此之外，說的就是不拿自己的權益工具結算，那就是自己的權益投資資產做為結算，比如拿了自己其他投資企業的股份作為支付對價，那在等待期內，這個對價的形式自然就是負債了。

　　最后這句話說的是如果結算企業是接受服務企業的投資者的具體分錄處理。這個分錄處理的原理解釋我們舉例說明。

　　等待期內具體賬務處理如下：

　　1.結算企業(假如是母公司)以其本身權益工具結算，接受服務企業(子公司)沒有結算義務

　　(1)結算企業

　　借：長期股權投資

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　解析：

　　對母公司而言，用自己的權益為子公司結算，相當于對子公司的投入，所以借記“長期股權投資科目”貸方為“資本公積”。

　　(2)接受服務企業

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　解析：

　　誰受益，誰確認費用。子公司接受到了服務，確認成本費用和權益結算增加的資本公積。

　　(3)合并財務報表中應編制如下抵銷分錄

　　借：資本公積

　　貸：長期股權投資

　　解析：

　　合并財務報表中相當于集團會計主體授予集團會計主體職工權益結算股份支付的結果。

　　合并后的結果是：

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　所以做如上的抵銷分錄

　　結算企業(母公司)不是以其本身權益工具結算，接受服務企業(子公司)沒有結算義務

　　(1)結算企業

　　借：長期股權投資

　　貸：應付職工薪酬(按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬)

　　解析：

　　對母公司而言，母公司用其他子公司的權益為接受服務的子公司買單，以其他資產義務的交易，符合現金結算的定義，本質上屬于薪酬支付，貸方是應付職工薪酬。同時，也是為子公司買單，增加對子公司的長期股權投資

　　(2)接受服務企業

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　解析：

　　誰受益，誰確認費用。子公司接受到了服務，確認成本費用和權益結算增加的資本公積。

　　(3)合并財務報表中應編制如下抵銷分錄

　　借：資本公積

　　管理費用等(差額，也可能在貸方)

　　貸：長期股權投資

　　解析：

　　合并財務報表中相當于集團會計主體授予集團會計主體職工現金結算股份支付的結果，合并財務報表中最終體現的是按現金結算股份支付計量原則確認的應付職工薪酬和管理費用等。

　　因接受服務企業確認的管理費用等是按權益結算股份支付計量原則確定的，所以合并財務報表抵銷分錄中會出現差額，該差額計入管理費用等。

　　這個分錄視作將權益結算調整至現金結算。因為權益結算按授予日公允價值計量，現金結算按資產負債表日公允價值計量，二者計量口徑不一致，必然存在差異。

　　合并后的結果是：

　　借：管理費用等

　　貸：應付職工薪酬(按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬)

　　所以做如上的抵銷分錄

　　(二)接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

　　解析：

　　這段話其實很拗口。

　　上文是站在結算方如何處理，本段講的是接受方。

　　“接受服務企業沒有結算義務”

　　——接受服務企業沒有結算義務，那就表示肯定是其他方幫你做了結算。其他方做結算要么用自己的權益工具，要么用別人的權益工具。用自己的權益工具結算那就是上面說的“結算企業以其本身權益工具結算”，如果用別人的權益工具結算，那就是現金結算。

　　那么站在結算方來說，既有可能是權益結算，也有可能是現金結算。站在接受服務方來說，我們從上面的會計分錄可以看到，都統一用的是權益結算的處理方式，具體解釋見上文。

　　“授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理”

　　這句話說的就是自己用自己的股份結算，也就是普通的股份支付了。

　　賬務處理如下：

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　“接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理”

　　這句話就是上句話的反向補充了，一個是”沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的“，一個是”具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的“，邏輯上是非常嚴密的。

　　例子見下文。

　　賬務處理如下：

　　借：管理費用等

　　貸：應付職工薪酬(按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬)

　　解析：

　　子公司自己結算，所以這里與母公司無關，母公司不需要進行會計處理。

　　子公司用集團內其他子公司的權益結算，以其他資產義務的交易，符合現金結算的定義，本質上屬于薪酬支付。

　　總結

　　來源：桃花源筆記      作者：桃花島島主

　　2008年11月的解析——

股份支付會計處理與稅務處理的差別

　　一、基本概念

　　股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

　　股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。

　　授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。等待期，是指可行權條件得到滿足的期間?？尚袡嗳?，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。行權日，是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。

　　二、以權益結算的股份支付處理差異

　　在會計處理上，以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

　　完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。

　　對于可行權條件為規定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權日的期間;對于可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度。

　　企業在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。以權益結算的股份支付換取其他方服務的，應當分別下列情況處理：第一，其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益。第二，其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益。

　　在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。

　　在稅務處理上，《企業所得稅法》及其實施條例尚未明確規定以權益結算的股份支付的內容。從企業所得稅原理上討論，企業以權益結算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計算應納稅所得額時確認費用扣除。無論是授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，還是完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務的，都應進行納稅調整。企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，也屬于權益結算的股份支付。

　　三、以現金結算的股份支付處理差異

　　在會計處理上，以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。

　　授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。

　　在資產負債表日，后續信息表明企業當期承擔債務的公允價值與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權水平。企業應當在相關負債結算前的每個資產負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。

　　在稅務處理上，《企業所得稅法》及其實施條例尚未直接規定以現金結算的股份支付的內容。但根據實施條例第三十四條的規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。從企業所得稅原理上討論，企業以現金結算的股份支付，屬于增加應付職工薪酬，即實施條例規定的工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時允許在稅前扣除。

　　根據《企業所得稅法》第八條規定，由于企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除，所以稅法確定的扣除時點與會計準則不同。按照稅法規定，應當在行權時才屬于實際發生的費用，一般應在實際行權時確認費用扣除。對按照會計準則在授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，在授予日以企業承擔負債的公允價值已計入相關成本或費用的，在行權以前應進行納稅調整。對按照會計準則完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債的，在行權以前也應進行納稅調整。