什么是“應征盡征”？

　　摘要：“應征盡征”是近年來在稅收征管中被頻繁提及的語詞。作為一種稅收治理目標，其指向征管效果，同時亦深度嵌入我國中央與地方的關系及國家治理模式之中。“應征盡征”的提出揭示了應注重稅收征管法律制度中的分配意涵，可從征管能力、納稅人遵從度、征管努力三重維度予以具體解構和考察。我國過去征管法律體系演進的制度邏輯主要是對征管能力的規范和強化，而對征管努力的管控，會受到稅收競爭和任務型治稅模式的影響。在治理語境和法治框架下反思“應征盡征”何以可能，即是思考如何緩釋稅法分配功能實現的窒礙和約束因素，可在稅收征管法修訂中，充分融入多元共治的治理理念，納稅人權利保障的法治理念，并從征管法維度推進財稅體制機制的法治化。

　　一、問題的提出：“應征盡征”是一個分配問題嗎？

　　“應征盡征”在財稅政策文件和相關新聞報道中頻繁被提及，較早的如2004年《國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知》中就提出，“上級稅務機關要加強報表分析，督促下級稅務機關應征盡征”;而在近年來實施的大規模“減稅降費”中，也屢將“加強稅收征管，做到應征盡征”與落實“減稅降費”予以并列要求。“應征盡征”不難理解，其大意就是要求征稅(費)機關在征收稅(費)過程中，對于應當征繳的稅(費)應全部征收到位，做到不遺漏。同時，“依法征收”還常與“應征盡征”被并列要求。“應征盡征”和這些關聯語詞其實共同表達了正反兩重意涵，即：應當征收的盡數征收，不應征收的則不得征收。其意在解決我國稅收征管實踐中的難題：既嚴格依法征收，確保具有納稅義務、應當依法繳納的稅款被盡數征收，并依法嚴厲打擊偷稅、逃稅、騙稅等違法行為;又決不能提前或者延緩征收，甚至征收“過頭稅”，并充分保障納稅人依法享有的各種稅費減免權益落實到位。此外，“應征盡征”還劍指地方之間的惡性稅收競爭，杜絕將政府與納稅人之間的征納活動變為一場“交易”。“依法征收”基于規范角度，要求征稅須有法律依據且依法進行，強調征收過程的合法性;而“應征盡征”則指向目標和結果，關注征管任務的完成情況，二者互相交融，共同構成國家組織財政收入的基本原則。學界對“依法征收”的闡述較豐富，認為依法征收是稅收法定主義(原則)中的一個重要內容，是稅收法定體現在稅收執法方面的要求。然而對“應征盡征”在法學研究上卻并未引起足夠重視和深入挖掘。在邁向治理現代化的征管法治進程中，必然要求“依法征收”與“應征盡征”的統合。

　　“在討論稅收政策時所應主要考慮的是分配問題”，具備財政分配和收入分配功能的稅法在規制分配關系的法律體系中居于基礎性地位，稅法的分配功能與稅法的分配法屬性歷來都受到決策層和學界的重視。在此輪減稅降費的背景下，從法律層面而言，“應征盡征”一方面配合宏觀調控的財稅政策，通過強調征管保障，以實現在初次分配中降低政府財政收入的比重，減輕市場主體的經濟負擔;另一方面，除了征管意涵外，“應征盡征”本身也體現為一個分配問題，因為稅法的分配功能不僅會在靜態的稅制設計中予以表征，亦會在動態的征納過程中彰顯無余。因此，當我們在談論和使用“應征盡征”的時候，除了更為直觀的征管意思之外，還應注意到其表達的分配意涵。質言之，以“應征盡征”為代表的這一系列語詞，它們實質上是財稅法中分配問題在征管上的反映，其中可能更為關鍵的是，“應征盡征”其實是在試圖回應“雙重分配壓力”和分配失衡的風險(乃至危機)，從而對于更好發揮稅法作用，促進分配正義，推進共同富裕具有重大意義。本文將由此思考出發，基于財稅法的基礎理論和制度構造，圍繞“征管中的分配問題是什么”和“征管何以影響分配”兩個問題，深入挖掘和探求征管法中的分配意涵，并將其置于國家治理制度化、法治化、現代化的時代命題之下進行系統性的反思，從而期待不僅能為分配失靈問題的解決提供有益的制度方案，同時為稅收征管法的修訂提供分配視角的反思，亦能夠為深化財稅法、經濟法的分配理論添磚加瓦。

　　二、征管中的分配問題：一種結構性的解釋

　　(一)外部關聯結構：權力分配格局

　　“分配結構不僅體現為一種經濟結構，同時它也是一種法律結構，尤其是一種權利結構。無論是初次分配還是再分配，無論是市場主體之間的分配還是國家與國民之間的分配，都對應著一系列的權利，直接體現為相關權利的配置問題。”從經濟學視角來看，我國稅收收入持續高速增長主要得益于稅收征收率的大幅度提升和經濟的快速增長。由“應征盡征”可推演必然存在一個“征管空間”，征管空間給各類權力(利)的互動博弈提供了空間，從而影響分配結構。而從法學視角來看，“應征盡征”則與中央與地方之間的稅權分配與地方財政自主權密切相關。稅權是一項復合型權力(利)，在廣義上包括國家征稅權和納稅人權利，狹義上專指國家稅權;按照國家稅權的具體內容，通?？杉毞譃槎愂樟⒎?、稅收征管權和稅收收益權(或稱稅收入庫權)。其中，稅收立法權是基本的、原創性的權力;稅收征管權是最大量、最經常行使的稅權;稅收受益權是稅收征管權的一項附隨性的權力，即各參與稅收利益分配的主體能否獲得、如何獲得和獲得多少稅收收入的使用和支配的權力(利)。稅權分配可在縱橫維度展開，分權的原則由各國的政體、歷史與國情所決定。于我國情況而言，稅收立法權高度集中于中央，主要在全國人大及其常委會、國務院、財稅主管機關之間分配，“中央不僅掌控了大部分財稅資源的分配權，而且幾乎壟斷了全部財稅規則的制定權，因而可以隨時全面調整中央和地方的財權分配” 。當然某些稅種的個別課稅要素也存在其調整權力在縱向上不同層級的國家機關之間分散配置的情況，但是，這種分散配置，仍然屬于中央授權，并非真正的地方稅收立法權。“中央授權地方決定是否開征、減征、免征或停征某一稅種，或授權地方在中央制定的課稅要素幅度內選擇適用于當地的標準，都稱不上是稅權分散。”而稅收征管權和稅收收益權，前者主要賦予各級稅務機關行使，而后者則牽涉中央與地方及地方各層級的利益分屬?？梢?，“應征盡征”所指涉的權力范疇主要是稅收征管權，但必須清醒地看到，現實中的稅收征管權并不可能完全獨立、封閉地行使，其衍生于稅收立法權，而又會受到稅收收益權劃分的深刻影響——對此其實并不難理解：稅收收益分配是關系各級政府切身利益的關鍵，從而直接影響現實中具體的征管活動。

　　此外，地方財政自主權亦是稅權分配(分稅制)所必然產生的結果，指的是地方政府在法律政策規定范圍內，自主組織、管理和運用財政資金的資格或能力，并呈現一種事實權力與法定權力錯綜交織的形態。事實上，地方財政收入的自主權亦包含了部分稅收征管權的內容：在2018年國地稅合并的征管體制改革之前，雖然地方稅務機構的基本組織結構由中央政府確定，但一方面，地方政府在具體機構與職位的設置和變更、內部機構的職能與業務配置、人事安排與經費的配備等方面擁有自主權;另一方面，還存在對稅法的執行自主權或者說執法中的自由裁量權，包括延期納稅的批準自主權、應納稅額的核定自主權、關聯企業違規減少應納稅額的調整自主權、納稅地點決定與調整自主權、申報納稅期限的確定自主權和征收機關的確定自主權等。當然，2018年國地稅機構合并之后，稅務系統以中央領導為主，社會保險費和非稅收入也轉由稅務機關統一征收，這意味著“征管空間”和地方財政收入自主權的限縮，也意味著影響稅收利益分配的各項權力更加向中央集中。而地方財政的支出自主權同樣與稅收利益分配密切關聯，尤其是事實上構成財政支出的各種稅收減免及“變相”的稅收優惠，如稅收返還、財政獎勵等。

　　(二)內部因應結構：征管要素與分配向度

　　明晰了相關概念之后不難理解，“應征盡征”中的“應”是征收的合法性基礎，“盡”則指向“應征”卻可能實際未征的彈性的“征管空間”。然而，“征管空間”依然是一個較為籠統、模糊的概念，“應征盡征”需要更為明確、清晰的制度坐標。因此，后續的經濟學研究繼續挖掘并較為系統地提出了三因素論，即作為征管目標的“應征盡征”的完成度，由征稅機關的征管能力、納稅人的納稅遵從度(率)和征稅機關的征稅努力程度這三個要素來共同決定。當然，每個維度都可再運用經濟學方法從若干指標進一步展開模擬性的測度。并且這三個維度之間也互相影響，如納稅人納稅遵從度的高低也會對征稅機關的稅收努力程度有不同影響?；氐椒▽W視角，在我國憲法層面，對稅收的憲法規定出現在公民的基本義務之中;而《稅收征管法》第3條“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅”均應依照法律法規進行，則是對依法征收原則(乃至稅收法定原則)的基礎性規定;二者共同組成了“應征盡征”的現行法制基礎。不過，從語詞上說，“應征盡征”主要是站在國家一方的視角，主要關涉的是征管能力和征管努力，而納稅遵從度則從納稅人角度關注納稅義務的實現程度問題。從國家視角來說，20世紀90年代以來征管體制改革及其效果主要體現在征管能力與征管努力維度。稅收征管能力是國家財政汲取能力最主要的方面，若從經濟史的角度看，實際上征管制度本身才決定著真實運行的稅制。在稅收國家，征稅能力就是國家從社會汲取財政收入的能力，無疑至關重要。從制度上說，征管能力與稅制、征管體制、征管組織結構和職責配置、征管方式和手段措施等，都有關聯。而征管努力則是一個主觀性維度，其實就是征稅機關客觀稅收能力的利用程度，其與預算安排(稅收計劃)直接相關。盡管理論上“依稅捐法定主義，稅捐稽征機關就其稽征皆無裁量權，應悉按照法律之規定核課之，不得為選擇性的課征”，但是現實中稅收執法不可能不受到主觀努力的影響。

　　相較于傳統部門法，稅法調整的社會關系的向度更為多元。稅法的分配功能體現在對三對主體之間分配關系的調整，形成分配規制的三個面向。作為國家介入社會財富分割的制度器具，稅法首要調整的是國家和納稅人之間的分配關系;其次，稅法將稅收負擔在納稅人之間進行合理配置，從而對收入分配狀況加以調整;最后，通過稅權的配置，稅法也調整不同政府間的分配關系，即稅權配置決定了稅收收益的歸屬，從而形成了政府間的分配格局，其主要內容構成了稅收體制法。從征稅能力上說，組織建設、信息偏在(導致稅源遺漏)、目標沖突乃至規制俘獲(導致選擇性征收或者不當減免)都會影響稅收征收率，稅法的分配規制可能在“應征未征”中落空。

　　征管的三要素與分配規制的三個面向是整體因應的。從征稅努力上而言，經濟周期客觀上易引發稅務機關征管松緊的周期性波動：經濟景氣時，稅務機關容易完成“稅收計劃”而會放松征管;但經濟下行時征管趨嚴，甚至還會出現征收過頭稅、攤派任務等“竭澤而漁”的情形。此外，除了指標性的稅收任務，地方政府的稅收努力還會受到地方之間的橫向競爭的很大影響——地方政府放松征管努力有利于吸引投資，從而增強其在橫向競爭中的優勢;還有縱向的轉移支付制度所具有的“財政幻覺”和“粘蠅紙效應”，都會對地方政府的征管努力產生很大的影響。當前，隨著我國經濟形勢不確定增強、下行壓力較大，且減稅降費政策仍在不斷推進，在此背景下，為了保證收入，短期內將更依賴第二條路徑，即通過提高征稅努力程度，從而更大程度地將“潛在”稅收“收入囊中”。而納稅人主觀上遵從度不同，以及客觀上節稅、避稅、逃稅能力的不同，使得不同納稅人實際承擔的稅收負擔并非如字面稅制所預設?？梢?，如果征管三要素出現不利于“應征盡征”的問題，就會對稅法的分配規制產生窒礙，導致稅法分配功能的“失靈”?？傊?，稅收征管影響了稅法的實施效果，進而影響了稅法分配功能的實現。

　　三、影響分配的征管法制度演進及其邏輯

　　稅法分配功能發揮的主要載體從國家角度而言是稅收收益，從納稅人角度而言就是稅收負擔。依據課稅要素理論，稅收之債在滿足法定要件之時即自動成立，然而此時抽象的稅收債務還停留在抽象層面，尚需在征管活動中予以具體確定和實現。因此，在實踐中，稅法分配規制的客觀效果、稅法分配功能的有效發揮會受到征管三要素的很大制約和影響。這些主觀、客觀的因素，對稅制文本中設定的課稅要素躍入具體實踐的影響或是保障促進，或是阻礙扭曲，從而干擾影響了稅法對分配關系的調整。因此，歷史地、系統地考察征管三要素在制度上的演進，可以從征管角度總結利弊得失，并分析致使分配失靈的現實障礙。

　　(一)強化與規范：征管能力的進化與稅收遵從的提升

　　“應征盡征”的首要即是具備強大的征管能力，以保證通過稅收征管權的正確與盡職行使，達至國家財政汲取能力和水平的最大化。同時，稅收征管權一旦被濫用，將嚴重損害納稅人權益，也并不利于納稅遵從度的提升，因而強大的稅收征管權必須通過法治予以規訓。是故，從法治化的歷程來看，稅收征管法律體系的建構和完善首先是依循強化與規范稅收征管權這一根本邏輯而逐步展開的。

　　在1993年稅收征管法頒行之前，稅收征管延續了千百年的“靠人管戶”模式，稅收征管權出現權力碎片化和個人化：由擁有稅款征收、管理、稽查權力于一身的稅收專管員管轄轄區內的納稅人，缺乏制度約束。而后國家稅務總局印發《關于全國稅收征收改革的意見》(1989年)，鼓勵地方稅務機關探索新的征管模式，一些地方稅務機關嘗試將稅款征收、管理、稽查等職能分離。而真正現代化的征管制度變革是在分稅制之后，以《稅收征管法》的實施為標志。之后，1997 年國務院發布了《深化稅收征管改革方案》，方案所提出的稅收征管改革的任務是：以2010年為完成時間節點，“建立以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查的新的征管模式”;提出“要建立納稅人自行申報制度，并規范申報流程、表格、文件”，以及“稅務機關與中介機構相結合的征收模式”，還提出“計算機網絡在征管過程中的基礎作用，以及人機結合的稽查方式”，這些內容指導了之后若干年的征管改革的方向和進程?？傊?，20世紀90年代至今，主要是圍繞征管信息化和體系再造的兩個主要線索展開征管體制、機制與制度變革，極大地提升了國家的稅收征管能力和規范化程度。從法律角度來說，規范和強化征管，一方面是通過法制化的組織構造與權力配置，即實質上是要求建構起督促和約束稅收征管權(執法權)的制度體系;另一方面則是通過施加國家以“武裝”稅收征管權的法定責任，主要是推進征管手段和工具的信息化、數字化，提升征管能力。并且，規范和強化征管的成功很大程度上在于這兩個方面的有效結合，并始終能夠在制度化的軌道上前行。具體來說，在信息化方面，“金稅工程”建設是稅收征管信息化的主線，經過一期的探索、二期的構建，“金稅三期”最終于2016年在全國推行，旨在實現全國的大數據共享。近日正式啟用的“金稅四期”更升級了稅務機關多維化、全方位、全流程掌控涉稅信息的能力。其實早在2001年修訂的稅收征管法就將稅收征管的信息化設置為國家任務，“國家有計劃地用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度” 。而稅收征管工作被細化梳理為稅源監控、管理服務、風險防控、稅務稽查、執法監督等工作流程，并據此在稅務機關內進行組織機構改造和崗位匹配。以稅源管控所依賴的納稅評估這一制度工具為例，納稅評估始于基層的試點(1999年于青島)，而后通過部門規章的形式在制度上予以正式確立，即2005年的《納稅評估管理辦法(試行)》和《稅收管理員制度(試行)》。并且在稅務機關的組織結構中，納稅評估作為一個獨立的內設職能部門從征管和稽查中分離出來，并成為稅源管理規范化的核心流程。納稅評估以及與之相關聯的“重點稅源管理”信息數據庫的建設，集中體現了“專管員管戶”的征管模式向“信息管稅”模式轉變中的征管制度變化。在稽查之前設立納稅評估程序，極大地改變了納稅人偷逃(避)稅被發現的概率預期，彌補了只靠稽查的有限威懾效果。

　　另外，從組織法的基本原理來看，規范與強化稅收征管的成功還在于通過征管機構的組織變革和流程重組，極大地約束了基層征管人員的執法裁量權，減少了濫權可能。首先，在縱向上建立起了垂直監督和合作分工體系。省和市成立重點稅源管理辦公室、納稅評估處等機構，負責轄區內分行業的重點稅源監控，一旦被監控企業達到風險預警值，則下發具體的評估任務給縣、區稅務局，實施流程化的納稅評估。這樣的管理模式，極大地降低了企業依托地方庇護偷逃稅款的可能性。其次，在橫向上的稅務機關內部實現了管理、評估、稽查、審計的分工。專管員不再直接面對企業，而是進行專業評估工作，傳統的專管員管理工作集中于辦稅大廳。這不僅促使專管員向信息管稅的職能轉變，而且極大地杜絕了企業和專管員的串謀行為。管、評、查的分工也實現了一定程度的內部監督。應國稅總局的要求，現在各地也紛紛取消稅收專管員制度，由“管戶”向“管涉稅事務”轉變;而且國地稅合并之后，新一輪的機構內部流程再造的改革還在不斷探索中。

　　最后，從制度化視角來看，2001年稅收征管法就將納稅服務確定為稅務機關法定職責，納稅服務由原來的職業道德和政府管理范疇上升到法律范疇。伴隨建設服務型政府命題的提出，納稅服務被持續優化;尤其是近年來在深入推進稅務領域“放管服”改革和優化營商環境的大背景下，2015年《深化國稅、地稅征管體制改革方案》以及國務院印發的《2016年推進簡政放權放管結合優化服務改革工作要點》(國發〔2016〕30號)等文件陸續出臺，我國納稅服務和稅務執法的規范性、便捷性、精準性不斷獲得提升。以納稅人為中心，涵蓋稅法宣傳、納稅咨詢、辦稅服務、權益保護、信用管理全過程的納稅服務制度體系基本形成。

　　總體而言，征管活動的演進沿著制度性的軌道，征管所需要的一系列征管工具、征管的服務屬性都至少有正式的規則(法律淵源形式)予以支撐。但同時必須看到，目前的制度化總體還是較為低層次的，離法治的要求和期待還有較大的差距。稅務機關在應稅事實認定、稅法解釋與適用上擁有較大的執法權和自由裁量權，有時具體經辦的征管人員的主觀判斷會直接影響某個企業的稅負水平。自2013年以來的審計報告中都有指出，部分省域的稅務部門或是違規批準延期申報、緩繳、暫存過渡戶等延壓稅款;或是納稅審核不嚴，少征稅款;還有違規為企業辦理稅收減免。而且，近兩年我國營商環境納稅指標排名提升乏力，納稅服務方面仍有很大的優化空間。

　　(二)規制稅收競爭與任務型治稅：對征管努力的管控

　　征管努力對收入持續增長的貢獻其實非常重要。自1994年轟轟烈烈的分稅制改革以來，我國逐步形成了中央財權、財力“高度集中”的模式，中央對地方財政管控愈加全面、嚴格，但也嚴重擠壓了地方政府的財政自主權。我國的政治與經濟治理模式——以組織人事的集中控制為核心的政治調控和經濟上分權的經濟激勵兼容在一起的“政治錦標賽”——雖然能夠激發地方政府發展經濟的積極性，但也引發了各地的激烈競爭，扭曲和異化了地方政府在組織財政收入時的行為。各地為了取得競爭優勢，紛紛進行變相稅收優惠、干預稅收征管、制造稅收洼地，主動放松征管努力，采取更為隱蔽的各種規避制度以應對中央政府的財政規制。例如，在最為混亂的稅收優惠領域，盡管中央從未放棄對稅收優惠的整飭，稅收減免實際上一直受到明示的限制。(見表1)尤其是近年來，伴隨落實稅收法定主義的推進，稅收優惠受到更為嚴格而集中的管控;但是2014年國務院曾試圖全面清理稅收優惠政策，并部署了專項行動，卻因種種原因不得不戛然而止。在進退維谷之間，國務院退一步要求統一稅收政策制定權限，要求除法律法規已有規定外，制定新的稅收優惠政策應報國務院批準后執行。

　　此外，雖然中央集中了立法權、稅率調整權以及稅收優惠權等，但若征管權在地方政府手中，則地方政府仍然可以通過“征管空間”來弱化中央政府的約束。因此，對于中央政府來說，限制地方政府稅收競爭行為的最有效手段是壓縮地方政府可控的“征管空間”，由國稅系統逐步“蠶食”地稅系統的征管范圍。2018年，國地稅合并要旨之一即是解決稅務機關兩套機構長期分設導致稅收征管效率低下等問題。盡管《國稅地稅征管體制改革方案》規定合并后“以稅務總局為主、與省區市黨委和政府雙重領導”的管理體制，仍然是分設時管理體制的某種延續，但是如今的雙重領導之內涵顯然發生了變化。更有學者進一步預判，隨著中央政府稅收征管權集中度的提高，壓縮地方政府可控的征管空間來抑制地區間橫向稅收競爭行為，地方政府以稅收征管為策略工具的橫向稅收競爭關系會弱化很多。當然，在我國當下的治理模式實踐中，稅務系統依然會因為經費、績效、工作開展、指標考核等需要，與地方政府產生千絲萬縷的聯系和互動。

　　同時，長期以來，我國實行“以計劃任務為中心”組織收入原則和稅收征管模式。在稅收任務的壓力下，基于經濟蕭條和經濟過熱時不同的經濟情況，稅務機關的征管努力自然會呈現強和弱的區別。稅收任務根源于我國的財政管理體制，是國家預算計劃的重要組成部分。任務型治稅模式曾得到1994年預算法的確認，在實踐中造成了征收“過頭稅”、虛收空轉、“藏稅”等問題。不少學者與實務工作者都指出了目前任務型治稅模式存在的不足，并不斷呼吁對這種模式進行改進。在2014年預算法修訂時，新增了“各級政府不得向預算收入征收部門和單位下達收入指標”的條款，同時，預算審查的重點由平衡狀態、赤字規模向支出預算和政策拓展。任務型治稅模式的終結，排除了依法治稅的制度性障礙。當然，預算方案經全國人民代表大會審查批準后，包括稅收計劃在內的各項收支計劃即具有法律效力，但是，其中的收入預算僅僅是預測性的，不得拆解成必須實現的收入指標。不過時至今日，稅收任務一經下達，仍然必須不折不扣地乃至被超額完成;這一目標至今沒有發生實質性改變，任務型治稅模式目前仍將存續。

　　最后，從總體上不難發現，對征管努力的管控仍然停留于“政策治理”的范式：從立法模式來看，我國目前采取了稅種實體法與程序法分立的模式而缺乏“稅法基本法(稅法總則)”;稅收體制法的內容在法律層面上僅由稅收征管法少量涉及，因此，能夠影響征管努力的結構性因素主要根源于當前的分稅制和治理模式，而這些縱向財政關系的調試與橫向稅收競爭的管控一直缺乏法律框架，主要依靠政策調整，更遑論法治化。盡管不可否認，稅收競爭與任務型治稅模式能夠推動經濟發展、避免稅收波動帶來的財政收支不平衡風險等正面效應，而具有相當的歷史合理性，但缺乏法治化的體制機制，致使地方財政的亂象從未停息。“在我國財政領域，財政政策增長很快，但財政法律卻沒有相應地增長。財政政策的增長可以從權利增長、風險社會等角度得到解釋，但財政立法的停滯只能從法律工具主義、法律虛無主義、經典計劃經濟體制的家長制等方面進行解釋。”當然，盡管該領域獨立的法學品格相對孱弱，但應予肯認，總體而言仍呈現從無序逐步走向有序、從政策規制逐步萌生法治需求的進化變遷。

　　四、強化保障分配的征管法治路徑——兼議稅收征管法的修訂

　　如果中央失去對稅源“數目字”的掌控，無力控制地方征稅運作，則盡管簡化稅制、實施名義的低稅率，卻也無益于降低民眾所承擔的繁雜稅負。歷史充分證明了稅收征管法律制度的重要性并不亞于實體稅制本身。學界和實務界對征管的法治化、現代化命題做了大量的研究，但基于維護和促進公平分配的視角予以審思還很少。因此，前述的三要素需要置于保障分配功能的目的下展開系統性反思，并在法治框架內進行制度重塑?；诖?，本部分將結合稅收征管法的修訂，提出若干思路建議。

　　(一)構建征管共治體系：以治理提升征管能力

　　“治理”有著豐富的內涵和特征，“治理是各種公共和私人的機構管理其共同事務的諸多方式的總和”，其中一個核心表征便是參與主體的多元化：除了稅務機關以外，納稅人、非營利組織、中介機構、行業協會、納稅人組織、公眾、媒體等，都可以成為征管活動的參與者。多元參與有助于解決征管信息不對稱問題、征管監督問題，有利于降低征管成本，消解諸多征管“失靈”。當前對征管能力提升的阻滯較為突出的方面正是“信息難題”：稅務機關獲取信息難度大、而其他主體參與度較低、動力不大，有效的第三方信息提供和保障機制并未形成。“共治”的提出之于征管能力的“再上一臺階”而言，需要解決的是稅務機關依法履行職責時所需其他主體的協助配合和獲取涉稅信息時能夠得到分享的兩個難題?，F行稅收征管法的籠統規定顯然不夠，亟須在“治理”理念的指引下，打破僅依靠稅務機關而建立起廣泛的參與和合作。從國際經驗來看，注重信息治稅，已成為各國稅收征管改革的普遍做法與核心內容。各國的稅收征管信息化主要通過建立統一的稅收征管信息系統、確定個人稅收身份編碼及利用互聯網大數據等手段進行稅收風險分析來實現?！睹绹摪疃惙ǖ洹吩?ldquo;信息與納稅申報”專章規定了包括政府單位及其機構或部門在內的幾乎所有主體向稅務部門報送信息的具體內容、申報程序和監督管理?！兜聡愂胀▌t》通過對有關部門排除保密義務的方式，明確了稅務部門獲得稅收信息的途徑?！斗▏愂粘绦蚍ā返贚81條—第L102AA條，共用39個條款對稅務部門獲取涉稅信息的權力作出了明確規定。韓國則專門制定了《課稅資料的提交及管理法》。對此《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)專章規定了“信息披露”，試圖完善涉稅信息獲取機制。當然相關規則設計還需進一步檢討和完善，比如，應當合理界定第三方的信息提供義務，同時還應注重對納稅人的隱私權保護。

　　(二)轉向服務型征管模式：加強權益保障以提升納稅遵從度

　　影響納稅遵從的因素很多，從征管層面看，加強納稅人權益保障和優化納稅服務是最主要的制度性因素。我國長期以來對納稅人權利的保護較為淡漠，現行稅法規則體系里也頗為缺乏利于權利保護的制度設計，這是造成我國納稅遵從度不高的一個重要原因。因此，減少納稅不遵從，提高納稅遵從度，之于“應征盡征”無疑具有重要價值，亦是征管法應追求的目標之一?，F行征管模式及其所依托的征管法律規范建制總體而言，明顯是“權力優位”的，因此稅收征管法修訂的一個重要任務便是依據稅收法治的要求，將傳統的“管理、稽查與處罰為重”的征管模式轉向加強納稅服務，以納稅人權益保障為導向的現代服務型征管模式。在“確立征管模式—構造征管流程—修訂征管法規”改革邏輯和制度再造中，需要健全納稅人權利體系、創新辦稅便利措施、完善納稅人權利救濟機制。相比現行稅收征管法中對知情權、保密權、申請減免退稅權、陳述和申辯權、申請救濟權、控告和檢舉權的規定，《征求意見稿》有關納稅人權利的規定增加了納稅人同等受法律保護的權利與立法參與權，雖然具有進步意義，但仍存在明顯疏漏，尤其是對納稅人的救濟性權利考慮得不夠周全。發達國家有關納稅人權利的保護措施相對較為全面。在發達國家完善的納稅人權利體系中，納稅人的權利與義務在憲法和稅法上都得到了明確規范和嚴格界定。例如在英國，納稅人被賦予了獲得尊重、誠實推定和公平對待等九項權利及誠實、尊重稅務部門工作人員等三項義務。因此，在稅收征管法修訂中，應課以稅務機關不斷推出減輕納稅人辦稅負擔的舉措的職責，更加豐富納稅人權利及其內容。比如，應確立納稅人的誠信推定權，優化預約裁定制度，強化納稅人的陳述權與申辯權。與納稅人權利之伸張相對應的是對稅收行政執法權力的規范和約束，現行稅收征管法中，明顯存在稅收行政自由裁量權過大的問題，比如涉及稅款的比例處罰，涉及違法行為的定額處罰，等等?！墩髑笠庖姼濉冯m有所約束但尤顯過大。對此，可通過細化執法權行使的程序，并合理配置征納各方的權利、義務和責任，再通過一些強化對自由裁量權約束的立法技術(如裁量基準統一)，以克服執法隨意性大、不規范等問題。

　　(三)超越機構調整：以體制機制的法治化管控征管努力

　　事實上，自分稅制改革之后，僅就征管機構的設置而言，其思路一直是明確的：中央在不斷剝離地方稅收征管的職能，上收稅收征管權;并通過強化征管機構的獨立性的方式，減弱其與地方政府和財政的緊密關聯，從而弱化來自地方對稅收征管的干擾?？梢?，我國目前的體制改革將重心放在對征管機構的調整、撤并上，這種改革當然會一定程度上削弱地方政府對當地稅務機關的干預能力。但是一方面，正如稅收征管法所規定的，“地方各級人民政府應當依法加強對本行政區域內稅收征收管理工作的領導或者協調，支持稅務機關依法執行職務”，稅務機關的征管活動依然需要地方政府的支持、協助和配合。而改革后“雙重領導體制”得到延續的主要考慮仍是地方政府積極性的激勵問題。另一方面，加之我國整體的治理模式并未發生重大變化的情況下，稅收競爭與指標治稅模式依然有其存在的現實需要和合理性。因而，基于地方經濟發展情況的整體環境和政策考量，受地方財政收支增減影響，并受制于稅收任務，所導致的稅收執法的松緊變化依然無可避免，征管努力的加強或者放松亦依然會是波動式、不穩定的，亦依然會滋生各種財政亂象，無法保障“應征盡征”。因而，中央隔三岔五地、通過“發文件”、督查等的“運動式”的整治地方稅收征管的亂象，恐怕是現有制度環境下的無奈選擇。顯然，無奈之舉必定并非最優之解。實際上，我們必須意識到，隨著經濟發展進入新階段、新格局，基于高質量發展本身要求和對稅收公平的更加重視，統一稅收執法活動，管束地方干預尤為必要，而激勵地方的方式其實也有必要“升級”：可實質地賦予地方稅收立法權、健全地方稅體系等方式，而不再通過放大或者壓制“征管空間”迂回實現。此外，若想形成具有穩定性、更為良性的對征管努力的管控方式，應在前述稅權縱向配置優化的基礎之上，妥善解決事權與財力不匹配、地方財政自主度低等問題，進而構建規制地方不當財政行為的一系列機制，如引導、檢查、矯正、救濟、問責等。這些都需要以具體規定中央與地方財政關系為內容的財稅“體制法”為規范支撐，而現行稅收征管法總則規定了稅收征管的基本原則和基本制度，其中包含了稅收體制法的規范內容，當然，對此應否仍然在修法時予以保留存在很大的爭議。但在稅法通則/總則等稅收基本法制定前，稅收征管法保留、修改甚至適度增加稅收體制法規范很有必要。

　　結 論：是“問題”亦是“主義”

　　稅法的實施與運行過程同樣具有分配性，這是容易被忽視的領域。“應征盡征”字面上的意義雖不難理解，但其中的分配意涵與邏輯卻頗值得一番剖析和思考，因為某個概念和口號的提出和運用實際上折射出當前時代背景下的理論流變和現實訴求。“應征盡征”可能永遠只是一種理想狀態，除了征管方面，還受到稅制完善程度的影響。于法學層面而言，“應征盡征”其實超越了稅法規范的形式意涵，而外溢至功能領域的稅法目標和功能之實現，以及對現實世界中稅法制度體系真實運行之考察和反思。“應征盡征”是由我國分稅制所形塑的，并深度嵌入我國中央與地方關系及其治理模式的話語表達。從制度變遷上看，它反映出了規范與強化征管能力、提升納稅遵從和管控征管努力的邏輯。“應征盡征”表明稅收征管法的修訂應注意盡力消除對稅法分配功能的制度窒礙和約束：需要充分融入多元共治的治理理念，納稅人權利保障的法治理念，并從征管維度推進財稅體制機制的法治化，方能更好地發揮稅法的分配功能。

　　總之，從分配角度看，“應征盡征”既是問題導向的，又是一種主義。它是政府對征稅工作所提的口號和應然要求，在共同富裕命題之下尤為重要，它需要解決征管實務中因征管機關對稅源管控不力、征管方式粗糙薄弱或者納稅人博弈和違法行為等具體問題所造成的種種分配亂象。作為一種“主義”，它表明了一種訴求和期待，即在優化營商環境、推動高質量發展、促進共同富裕的背景下，應在稅收法治的框架下提升稅收征管能力，提高納稅人遵從，管控征管努力，從而緩釋分配壓力和風險。